Только по сути

Цель: свести к минимуму риски, связанные с вступлением в силу

Федерального закона от 24.11.14 No 376-ФЗ о контролируемых иностранных компаниях, который знаменует начало деофшоризации.

Как действовать: вести серьезную работу, чтобы обезопасить себя от налоговых рисков, связанных с участием в иностранных компаниях, и искать возможности для налоговой оптимизации.

Ключевой совет: налоговые риски касаются, прежде всего, российских организаций и физических лиц, являющихся бенефициарами иностранных компаний, которые являются КИК.

Закон о контролируемых иностранных компаниях (КИК) преследует несколько целей: в первую очередь, это обеспечение прозрачности бизнеса, во вторую – противодействие выводу активов в офшорные компании и пресечение использования льгот, предусмотренных международными договорами, для получения необоснованной налоговой выгоды (также см. «Конструкции КИК». – Прим. ред.). Изменения коснутся, прежде всего, иностранных компаний, которые ведут лишь пассивную деятельность: получают дивиденды, проценты по долговым обязательствам, используют интеллектуальную собственность, реализуют и сдают в аренду недвижимое имущество, оказывают консультационные услуги, услуги по обработке информации и по предоставлению персонала (п. 4 ст. 309.1 НК РФ). Прибыль именно таких компаний в случае признания их КИК будет подлежать налогообложению. Нововведения повлияют и на возможность применения в нашей стране «агрессивных» схем налоговой оптимизации. Теперь оптимизация означает не вывод средств в офшоры, а использование льгот и налоговых вычетов, выбор наиболее комфортного с этой точки зрения налогового режима (юрисдикции). Поэтому в основу налогового планирования компании должен быть положен «безрисковый» принцип, который означает полное соблюдение законодательства.

Решение об использовании иностранных компаний для ведения бизнеса должно основываться на тщательном анализе всех условий: специфики бизнеса, целей деятельности, особенностей налогообложения в иностранных юрисдикциях. финансовый директор No4 (148) Апрель 2015 31

КТО ТАКИЕ КИК

Контролируемой иностранная компания (структура без образования юридического лица) может стать, если участие в ней (прямое или косвенное) российского налогового резидента составляет более 25 процентов (в течение переходного периода до 1 января 2016 года – 50%). Этот порог уменьшается до 10 процентов в случае, если резиденты РФ вместе имеют более 50 процентов (п. 3 ст. 25.13 НК РФ) в иностранной компании.

Но даже когда указанный формальный критерий участия не соблюдается, резидент РФ может быть признан контролирующим лицом. В случае, например, если он каким-либо образом оказывает влияние на распределение полученной иностранной компанией прибыли. Этот критерий применяется и для установления наличия контроля в отношении иностранных структур без образования юридического лица. Рассмотрим на примере схемы на стр. ##, когда иностранная компания будет являться КИК, а когда нет (также на стр. ## см. «Статус резидента»):

• кипрская компания является КИК, поскольку российский резидент владеет 100 процентами ее акций;

• английская компания также будет КИК, так как доля косвенного участия российского резидента в ее уставном капитале составляет 60 процентов;

• голландская компания не будет признаваться КИК: российский резидент косвенно владеет лишь 20 процентами ее акций, что меньше установленного законом уровня.

КАК ПЛАТИТЬ НАЛОГИ И ПОЛУЧАТЬ ДОХОДЫ

В России контролирующее КИК лицо уплачивает НДФЛ или налог на прибыль (в зависимости от того, является оно физическим или юридическим лицом) с прибыли КИК, которая не была распределена в виде дивидендов (п. 1 ст. 25.15 НК РФ). То есть прибыль КИК приравнивается

Конструкции КИК

Закон о КИК вводит три новые правовые конструкции, которые ранее отсутствовали в российском налоговом законодательстве:

• контролируемая иностранная компания (КИК);

• статус российского налогового резидента для иностранных компаний;

• фактический получатель дохода.

Также закон о КИК устанавливает обязанность российских компаний раскрывать информацию об участии в иностранных организациях, правила налогообложения прибыли КИК и сделок с акциями (долями) компаний, имеющих недвижимость в России, предусматривает возможность признания иностранных структур без образования юрлица (трастов, частных фондов и пр.) самостоятельными налогоплательщиками. к прибыли самого контролирующего лица (также на стр. ## см. «Когда прибыль КИК не облагается российскими налогами. – Прим. ред.).

Нераспределенная прибыль иностранной компании учитывается в целях налогообложения в доле, соответствующей доле участия контролирующего в ней лица.

С 2017 года прибыль КИК подлежит налогообложению, если она составляет более 10 млн рублей. До этого времени длится переходный период: в 2015 году будет облагаться налогом прибыль КИК, превышающая 50 млн рублей, а в 2016 году – 30 млн рублей. У контролирующих физических лиц прибыль

КИК облагается налогом по ставке 13 процентов, у организаций – по ставке 20 процентов. До внесения изменений в НК РФ налогом облагались только дивиденды, выплачиваемые иностранными компаниями российским резидентам.

Если контролирующее лицо не включит в налоговую базу долю прибыли КИК, то ему грозит штраф в размере 20 процентов от суммы неуплаченного налога, но не менее 100 тысяч ру- блей (ст. 129.5 НК РФ). Однако важно отметить, что указанная ответственность не применяется за налоговые периоды 2015–2017 годов (п. 3 ст. 3 закона о КИК).

Освобождение от налогообложения и пониженные ставки налога теперь можно применять в отношении доходов от источников в России, только если иностранная компания имеет фактическое право на них (ст. 7 НК РФ). Если она не сможет подтвердить такое право, то налоги придется платить в общем порядке по правилам НК РФ. Фактическое право на доходы компания имеет в том случае, если она может самостоятельно пользоваться и (или) распоряжаться доходом. И у компании не будет фактического права на доходы, если она:

• обладает ограниченными полномочиями;

• осуществляет посреднические функции;

• не выполняет никаких иных функций и не принимает на себя риски, прямо или косвенно выплачивая доходы.

Концепция фактического права на доход реализуется следующим образом. Резидент РФ, выплачивающий доход в пользу иностранной компании, вправе запросить у нее подтверждение того, что она имеет фактическое право на такой доход для применения положений международных договоров по вопросам налогообложения (п. 1 ст. 312 НК РФ). Если впоследствии будет установлено, что у иностранного лица, которому выплачены денежные средства, не было фактического права на них, резидента РФ могут привлечь к ответственности за неправильное исчисление и удержание налога: взыскать с него налог и пени (позиция изложена в постановлении Пленума ВАС РФ от 30.07.13 No 57). Такое распределение рисков делает вывод средств через выплату дивидендов офшорным компаниям невыгодным.

О ЧЕМ НАДО СООБЩИТЬ НАЛОГОВИКАМ

Закон о КИК обязывает российских налоговых

резидентов уведомлять налоговые инспекции п. 3.1 ст. 23 НК РФ):финансовый директор No4 (148) Апрель 2015 33

• об участии с долей более 10 процентов в иностранных организациях (в структурах без образования юридического лица) и о прекращении такого участия;

• об учреждении иностранных структур без образования юридического лица, о контроле над ними или фактическом праве на получение их дохода

• о КИК, в отношении которых они являются контролирующими лицами.

Уведомления в инспекцию надо подать в течение месяца с даты начала (изменения доли) участия в иностранной организации или структуре без образования юридического лица. Об участии в уже действующих иностранных компаниях нужно успеть уведомить до 1 апреля 2015 года. Уведомление о КИК следует направить налоговикам до 20 марта года, следующего за налоговым периодом, в котором доля прибыли такой иностранной компании учитывается у контролирующего лица. Таким образом, первые уведомления о КИК должны быть поданы до 20 марта 2017 года (п. 5 ст. 223, подп. 12 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Если уведомления не будут направлены в налоговую в срок или в них окажутся недостоверные сведения, то компанию оштрафуют на 50 тысяч рублей. Причем штраф назначается за каждую иностранную компанию. В случае с КИК размер штрафа будет вдвое больше и составит уже 100 тысяч рублей за каждую компанию

(ст. 129.6 НК РФ).

Кроме того, иностранные организации, которые владеют недвижимостью в России, обязаны предоставлять в налоговую по местонахождению таких объектов сведения о своих участниках. Структурам без образования юридического лица придется раскрыть сведения об учредителях, бенефициарах и управляющих. Иначе грозит штраф в размере 100 процентов от суммы налога на имущество в отношении принадлежащего им объекта недвижимости (п. 2.1 ст. 129.1 НК РФ).

Статус резидента

Иностранная компания может быть признана налоговым резидентом РФ. Тогда она уже не сможет считаться КИК (подп. 1 п. 1 ст. 25.13 НК РФ), должна будет встать на налоговый учет в РФ, сдавать отчетность, платить налог на прибыль (по ставке 20%). Стать российским налогоплательщиком КИК придется, если местом фактического управления ею является Россия: большинство заседаний совета директоров проходит в нашей стране; исполнительный орган/главные (руководящие) должностные лица осуществляют свою деятельность здесь; бухгалтерский или управленческий учет, делопроизводство, оперативное управление осуществляется персоналом в России. Если же КИК сможет представить документы, подтверждающие, что ее коммерческая деятельность ведется за рубежом с использованием собственного квалифицированного персонала и активов, она не будет признана налоговым резидентом РФ.

НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ В НОВЫХ УСЛОВИЯХ

В связи с перечисленными выше изменениями налогового законодательства следует обращать внимание на следующие обстоятельства:

• для подтверждения статуса фактического получателя дохода необходимо, чтобы получатель дохода не являлся агентом или посредником другого лица, чтобы у него было подтверждение физического присутствия (офис, наличие персонала по месту регистрации) и капитала, необходимых для принятия на себя рисков, принятия решений, чтобы отсутствовали «зеркальные» обязательства в отношении третьего лица; «реального присутствия»: заседания совета Когда прибыль КИК не облагается российскими налогами

Случай 1. Компания находится в государстве, обеспечивающем обмен информацией, где эффективная ставка налогообложения доходов компании составляет не менее 75 процентов средневзвешенной ставки по налогу на прибыль организаций в РФ (подп. 3 п. 7 ст. 25.13 НК РФ).

Случай 2. Компания находится в государстве, обеспечивающем обмен информацией, с которым Россия заключила соглашение об избежании двойного налогообложения, если доля доходов от пассивной деятельности (например, в виде дивидендов, процентов, роялти, доходов от реализации акций, недвижимого имущества, оказания консультационных, юридических, бухгалтерских, аудиторских услуг) не превышает процентов от общей суммы доходов компании (подп. 4 п. 7 ст. 25.13 НК РФ).

Случай 3. Иностранная структура без образования юридического лица, учредитель которой не вправе получить ее активы в собственность, не может передать свои права третьему лицу и т.п.(подп. 5 п. 7 ст. 25.13 НК РФ). директоров, осуществление деятельности исполнительного органа, ведение бухгалтерского и управленческого учета, делопроизводство, оперативное управление иностранной компанией должны осуществляться в том государстве, где она создана.

Сейчас у налоговиков нет механизмов взыскания налогов с иностранных компаний, которые могут быть признаны налоговыми резидентами РФ, поэтому налоговые риски касаются, прежде всего, российских организаций и физических лиц, являющихся бенефициарами иностранных компаний, которые являются КИК.

Оптимизировать налоговую нагрузку, которая увеличивается в связи с налогообложением прибыли КИК, можно следующими способами.

Способ 1. Отказ от использования офшоров.

На этот случай законом предусмотрен механизм льготного возврата активов, закрепленных за офшорами, в случае ликвидации таких компаний: доходы в виде стоимости полученного имущества не включаются в налоговую базу у ее акционера, признанного контролирующим лицом (п. 2.2 ст. 277 НК РФ). Кроме того, российская организация–контролирующее лицо может получить от иностранной компании имущество на безвозмездной основе. В случае если доля участия российского контролирующего лица более 50 процентов, такое имущество не будет учитываться при определении базы по налогу на прибыль (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Способ 2. Оптимизация налоговых обязательств за счет распределения доходов, расходов и убытков КИК. А именно:

• выведение прибыли КИК через дивиденды (п. 1, 4 ст. 25.15 НК РФ), возможно применение ставки 0 процентов (подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ);

• распределение убытков КИК за предыдущие налоговые периоды (п. 6-7 ст. 309.1 НК РФ);

• зачет налогов, уплаченных в иностранном государстве (п. 3 ст. 232 НК РФ, п. 11 ст. 309.1 НК РФ), если было принято решение о сохранении существующей структуры бизнеса.

Способ 3. Реструктуризация существующего холдинга. Приведем несколько вариантов:

• перенос центра формирования прибыли на компанию в государстве с благоприятным налоговым режимом, подпадающую под критерии, установленные подп. 3 и 4 п.7 ст. 25.13 НК РФ, прибыль которой не будет облагаться налогом у российского контролирующего лица; финансовый директор No4 (148) Апрель 2015 35

• смена резидентства физического лица, осуществляющего контроль над иностранными компаниями (UBO). Однако такой способ связан с налоговыми рисками: его могут признать резидентом другого государства, что означает обязанность платить установленные в нем налоги, иногда весьма значительные, а также отсутствие права на применение льгот по НДФЛ в случае совершения сделок с российскими активами, например, недвижимостью;

• передача активов в дискреционный траст, в котором у учредителя нет права на распоряжение имуществом и доходами траста, конкретный бенефициар не указан, все решения принимаются доверительным собственником-трасти (подп. 5 п. 7 ст. 25.13 НК РФ);

• дробление финансовых потоков таким образом, чтобы прибыль, полученная КИК, составляла менее 10 млн рублей (50 млн – в 2015 году, 30 млн – в 2016 году). Но это неудобно при больших финансовых потоках;

• уменьшение доли участия в иностранных компаниях (исходя из требований п. 3 ст.25.13 НК РФ). Этот способ связан с увеличением затрат на содержание компаний, номинальный сервис, рисками признания компаний налоговыми резидентами РФ.

В 2015 году положения НК РФ, внесенные в рамках деофшоризации, будут корректироваться, поскольку в действующей редакции они содержат много противоречий, отсутствуют механизмы реализации их условий. Кроме того, начнет складываться и правоприменительная практика, появятся разъяснения Минфина и ФНС России. Планируется и изменение условий некоторых заключенных РФ соглашений об избежании двойного налогообложения. Этот вопрос также следует держать на контроле.