Только по сути

Институт необоснованной налоговой выгоды нужен для борьбы с налоговыми злоупотреблениями. В Налоговом кодексе такие положения отсутствовали, поэтому 12.10.06 Пленум ВАС РФ принял постановление № 53. Постановление обязательной силы не имеет, а государству нужен официальный инструмент для борьбы с уклонением от уплаты налогов. Статья 54.1 НК РФ – попытка закрепить институт необоснованной налоговой выгоды на законодательном уровне. Однако результат оказался далек от концепции, сформированной судебной практикой.

Постановление № 53 определяет необоснованную налоговую выгоду исходя из критериев деловой цели, экономического смысла хозяйственных операций и порядка их отражения в учете. В частности, налоговую выгоду можно считать необоснованной, когда налогоплательщик отразил операции в учете «не в соответствии с их действительным экономическим смыслом» (определение ВС РФ от 26.12.16 № 562-ПЭК16) или сделки не имели реальной деловой цели, были не связаны с реальной предпринимательской деятельностью (постановление АС Московского округа от 16.05.17 № А40-51671/2016).

Пункт 1 статьи 54.1 НК РФ говорит прежде всего об искажении отчетности. При этом он не раскрывает, что нужно понимать под этим искажением. Такой формальный подход создает риск злоупотреблений со стороны налоговых органов. Инспекция даже ошибку, допущенную при ведении учета, может признать основанием для доначисления налога.

ВАС РФ считал основными критериями обоснованности налоговой выгоды реальность сделки и наличие деловой цели. Теперь в кодексе закреплен иной критерий – исполнение обязательства стороной по сделке (подп. 2 п. 1 ст. 54.1 НК РФ). Закон фактически возлагает на налогоплательщика ответственность за недобросовестные действия его контрагентов. Так, если кто-то из подрядчиков не смог самостоятельно выполнить работы и неофициально привлек третьих лиц, налог доначислят заказчику независимо от того, знал он об этом или нет.

Постановление № 53 разграничивает уклонение от уплаты налогов и законное налоговое планирование. По мнению судей, налогоплательщики вправе осуществлять свои хозяйственные операции так, чтобы налоговые последствия были минимальными.

В Налоговом кодексе законодатель попытался закрепить подобную формулировку, но сделал это некорректно. Допустим, есть два варианта проведения хозяйственной операции. Один из них не предполагает налоговой выгоды, другой допускает налоговую экономию. Налогоплательщик выбрал второй именно потому, что хочет сэкономить. Налоговая инспекция теперь вправе признать полученную налоговую выгоду необоснованной и доначислить налог (подп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ).

Еще одно отличие поправок от постановления № 53 в последствиях притворных сделок. Ранее сделки, которые прикрывали другую сделку, налоговики обязаны были рассматривать в соответствии с их реальным экономическим содержанием. Поправки в НК РФ не предусматривают какой-либо корректировки налоговой базы в подобных случаях. Налоговая инспекция доначислит налог без учета реально проведенной хозяйственной операции.

В статье 54. 1 НК РФ полностью отсутствует концепция должной осмотрительности, тогда как согласно постановлению № 53 налоговая выгода признается необоснованной, только если налогоплательщик не проверил контрагента или явно знал о его недобросовестности. Пункт 3 статьи 54.1 НК РФ упоминает о том, что одна лишь недобросовестность контрагентов не может считаться причиной отказа в уменьшении налоговой базы. Тем не менее теперь тщательная проверка контрагентов не гарантирует отсутствия налоговых претензий.

Возьмем для примера определение ВС РФ от 29.11.16 № А40-71125/2015. Налоговая инспекция посчитала перекупщика, у которого не было персонала, производственных активов, складских помещений и транспорта, однодневкой и попыталась признать фиктивными сделки с ним. Суд указал, что признаки необоснованной налоговой выгоды отсутствуют, так как налоговый орган не доказал причастность к нарушениям самого налогоплательщика. Если бы аналогичный спор случился после того, как статья 54.1 НК РФ вступила в действие, этот аргумент бы уже не сработал.

Поправки в НК РФ не учитывают интересы налогоплательщиков. Они дают налоговым органам большую свободу действий. В результате возможны злоупотребления и необоснованные претензии к добросовестным налогоплательщикам.

Полагаю, что на первоначальном этапе суды будут ссылаться не только на положения новой редакции НК РФ, но и на постановление № 53. В последующем Верховный суд РФ может дать разъяснения сформировать новую практику по делам о необоснованной налоговой выгоде. И, скорее всего, она будет в пользу налоговых органов.

Для налогоплательщиков я бы рекомендовала:

– полностью отказаться от работы с подозрительными контрагентами;

– проверять, как контрагент исполняет сделку, не допускать несогласованного привлечения третьих лиц;

– готовить обоснование деловой цели для каждой сделки;

– следить за правильностью оформления первичных документов, ведения бухгалтерского и налогового учета.